民商事合同无效、被撤销或解除后，已缴税款如何处理?

2020-02-25

（文章较长，建议阅读时间8-10分钟）

前情提要

在当前的社会生活和经济活动中，每天都会产生大量的民商事合同，与之相伴而生的是纳税义务。在部分经营活动中，所需缴纳的税款甚至高于利润。笔者注意到，在民商事合同被认定为无效、被撤销或解除时，合同双方的关注点多集中于违约责任的承担，而对于已缴税款如何处理，常常是双方的一个盲区，其结果，或是合同一方蒙受税款损失，或是在双方之间产生新的争议。在本文中，笔者尝试通过一个案例，与大家探讨民商事合同无效、被撤销或解除后已缴税款如何处理的问题。

案件概况

1、2017年10月初，甲公司将其持有的某公司股权转让给乙公司，双方签署了一份股权转让合同。当月，乙公司向甲公司支付了全部的股权转让款，相关各方共同至工商行政主管部门办理了股权转让变更登记手续。在该股权转让事项中，甲公司向税务机关缴纳了300万元的企业所得税。

2、2018年3月，乙公司以甲公司在股权转让中存在欺诈情形为由，要求解除股权转让合同、返还股权转让款，遭甲公司拒绝后，乙公司诉至法院。此后，双方在法院主持下达成调解协议，两方一致同意解除股权转让合同，对于取得的财产互作返还。不过，对于甲公司已缴纳的300万元税款应如何处理，调解协议未作约定。
3、调解协议履行完毕后，甲公司于2018年6月向税务机关申请退还300万元税款。6月底，税务机关作出《关于不予退还企业所得税的通知》，告知甲公司对于已缴税款不予退回。随后，甲、乙两公司针对300万元税款损失如何承担再起争议。

本案引发的思考

（一）思考之一：民商事合同无效、被撤销或解除，能否作为申请退税的事由？

1、税企分歧：

针对本文所述案件，甲公司认为，纳税义务系基于股权转让合同的签署和履行所产生，在股权转让合同解除后，转让方与受让方已将取得的财产互作返还，甲公司并未能实际获得收益，在这种情况下，税务机关根据股权转让行为征收企业所得税就失去了依据，因此，对于已收取的企业所得税，税务机关应当退还。
但是，税务机关的意见是不予退还税款。税务机关认为，无论是征税还是退税，税务机关都需依法实施，现行税法中并没有关于股权转让合同解除后应退还之前所缴企业所得税的规定，因此，甲公司要求税务机关退还已缴企业所得税的主张，于法无据。此外，税务机关向企业征收税款是依据股权转让合同的约定及其履行的结果，如果股权转让合同因为某一方的原因被撤销，守约方应向违约方主张损失赔偿、要求违约方赔偿企业所得税损失，而不是要求税务机关退还税款。

2、律师意见：

目前，除纳税人超过应纳税额多缴误缴税款，以及财政部、国税总局规定的几种情形外，我国法律没有规定其他情形下纳税人的申请退税权。在我国现阶段的税收征管工作中，合同无效、被撤销或者解除并不是税款能否退还的关键，能否退税要视税法或税收政策有无明确规定。
现行法律关于退税的规定，主要体现在《税收征收管理法》第五十一条、《税收征收管理法实施细则》第七十八条、《海关法》第六十三条、《进出口关税条例》第五十二条和五十三条、《船舶吨税暂行条例》第十七条等条款之中。不过，这些法律条款都只规定了在纳税人超过应纳税额多缴误缴情况下的申请退税事项，而没有规定其他情形下纳税人的申请退税权。
此外，对于合同无效、被撤销或解除后可以退税的事项，财政部、国税总局通过规范性文件作出了个别性的规定。这些规定主要有：
第一，在《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）中，规定了对于未履行完毕的个人转让股权合同经法院或仲裁机构裁决解除后，股权转让方不需缴纳个人所得税。需要注意的是，根据国税函[2005]130号文的规定，对于股权转让合同已经履行完毕，股权已作变更登记，且股权转让款已经支付完毕的，转让人应就取得的收入缴纳个人所得税。国税总局认为，在转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次的股权转让行为，对于前次股权转让行为征收的个人所得税款不予退回。
第二，在《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）中，规定了对于经法院判决的无效产权转移行为不征收契税，法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。
第三，在《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税[2011]32号）中，规定了已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，应退还已纳契税；在办理了房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。
第四，在《增值税专用发票使用规定》和《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（2014年第73号）中，规定了增值税一般纳税人在开具增值税专用发票后，如果发生销货退回或应税服务中止的，销售方可以按照规定的条件和流程对专用发票进行作废处理或开具红字专用发票，从而达到相应核减增值税销项税额的目的。
尽管财政部、国税总局通过上述规范性文件对个别可退税事项作出了规定，解决了税收实务中存在的一些问题，但是，由于这些规范性文件的法律层次较低，没有普遍的适用性，仅能作为处理同类型案件的参考，因此，税务机关通常不会将这些规范性文件扩大适用，不会将其作为判定其他案件能否退税的依据。具体到本文所述案件而言，由于在我国现行法律规定的退税情形中，没有关于股权转让协议解除后应退回之前所缴企业所得税的规定，所以，税务机关针对甲公司的退税申请作出不予退税的决定。
承上所述，鉴于目前的税收立法现状和税务征管工作现状，民商事主体在合同无效、撤销或解除后处理已缴税款事项时，须知合同无效、撤销或者解除并不必然导致税款的退还，而是要结合案件的实际情况审慎地评判。
有必要说明的是，针对合同无效、被撤销或解除后已缴税款能否退还的问题，学界存在不同的声音。有学者认为，按照实质课税原则，当合同无效、被撤销或解除后，课税基础不复存在，税务机关对已收取的税款应予退还（印花税除外，因其系针对书立、领受应税凭证的行为课税）。不过，前述观点目前在税收征管工作和审判实务中尚未获得广泛认可。

（二）思考之二：在无法申请退税的情况下，对于已缴税款应如何处理？

根据《合同法》第五十八条的规定，合同无效或者被撤销后，有过错的一方应当赔偿对方因此所受到的损失。《合同法》第九十七条规定，合同解除后，尚未履行的，终止履行;已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施，并有权要求赔偿损失。因此，在民商事合同无效、被撤销或解除后，如果不符合退税要求的，合同一方可以根据《合同法》的规定向违约方主张税款损失赔偿。
根据税种的不同，常见的税款损失主要涉及增值税、个人所得税、契税、企业所得税等税种。
在上述四类税款中，前三类的计算方法比较简单，在税款损失的索赔诉讼中，举证工作较为容易，主要围绕交易合同、履约情况、已纳税事实以及由于合同相对方的过错导致合同无效、被撤销或解除等事实组织证据材料即可。
而企业所得税的计算较为复杂，企业所得税的计算要涉及收入、成本、费用、税金、损失和其他支出。并且，企业所得税按年计算，分月或分季预缴、年终汇算清缴、多退少补。由此产生的问题是，在合同无效、被撤销或解除的情况下，对于卖方遭受的企业所得税税款损失的准确金额，往往难以依靠交易合同、结算凭证等资料就能充分证明。在这种情况下，为避免败诉的结果，建议企业通过申请税务审计或司法鉴定的方式来强化证据的证明力。
此外，在举证方面还需注意的一个事项是，由于涉税案件具有较强的专业性，在税款损失索赔案件中，对于已缴税款能否申请税务机关退还这一问题，主审民商事案件的法官们的认识判断能力会有差异；另外，这类案件的被告也有可能以“原告无法证明不能退税”作为抗辩理由。因此，建议原告方事先取得税务机关出具的不予退还已缴税款的书面文件。

在当前的社会生活和经济活动中，每一笔资金的流动，每一项交易的进行，每一次资产的权属变动，都有可能涉及到税收。民商事主体在依法纳税的同时，也应重视涉税权益的保护和涉税风险的防范。

律师建议：

第一，在实施交易之前，宜将税务事项纳入事前评估的范围，这种评估通常包含税收筹划方案的论证、对税务风险的调查分析等。
第二，在签署交易合同时，应明确约定税款的实际承担方案，并设置涉税争议的解决条款。
第三，在合同无效、被撤销或解除后，民商事主体评估自身损失时，切不可忽视已缴税款的处理问题。对于符合退税条件的税款，及时向税务机关申请退税；对于不符合退税条件的税款，可通过协商或诉讼方式向有过错的合同相对方提出索赔。

第四，在合同无效、被撤销或解除后，合同双方互相返还财产时，应注意到这种行为可能会被税务机关认定为另一次的交易行为而产生新的税负。

民商事合同无效、被撤销或解除后， ​已缴税款如何处理?

民商事合同无效、被撤销或解除后，已缴税款如何处理?